L’IFRS 16 représente assurément l’une des innovations les plus significatives du cadre normatif comptable international de ces dernières années et se caractérise par un niveau considérable de pervasivité qui, associé à une certaine complexité, soulève de multiples points d’attention pour les opérateurs, qu’ils soient rédacteurs ou lecteurs/utilisateurs des états financiers. Un premier aspect concerne sans aucun doute la correcte identification des lease contracts qui, si dans de nombreux cas est de réalisation immédiate, dans d’autres — surtout dans le cadre des processus industriels — apparaît bien plus complexe et articulée.
Selon l’IFRS 16, un contrat est ou contient un lease si, en payant une contrepartie prédéterminée, une entité obtient:
- le droit de contrôler et d’utiliser un bien déterminé pendant une période de temps établie afin d’obtenir;
- les bénéfices économiques découlant de l’utilisation dudit bien tout au long de la période de temps établie.
L’élément central est donc la possibilité de jouir — moyennant le versement d’une contrepartie prédéterminée — des bénéfices économiques découlant du contrôle d’un bien déterminé sur une période de temps préfixée.
IFRS 16 : est-il toujours aisé d’identifier un lease ?
Dans la pratique, cette simple définition peut s’avérer de mise en oeuvre non immédiate.
Un lease contract peut, par exemple, être facilement reconnu dans le cas d’une location immobilière par laquelle un preneur, moyennant le paiement d’un loyer préfixé, obtient le bénéfice de jouir de certains espaces immobiliers placés sous son contrôle pour en disposer librement dans le respect des réglementations en vigueur et des conditions d’utilisation visant à préserver le bien lui-même.
Dans d’autres cas, surtout dans le domaine des processus industriels, ce n’est pas aussi immédiat. Supposons le cas d’une entreprise productive qui a externalisé (outsourcing) à un tiers une phase de son propre processus de production. Le sous-processus requiert l’utilisation d’une installation pour laquelle on se demande si l’on peut ou non configurer un lease contract à la charge de l’outsourcer.
Aux fins de la réponse, le flow chart décrit au paragraphe B31 de l’IFRS 16 vient en aide, en reportant les questions clés à se poser pour évaluer si toutes les conditions nécessaires à l’identification d’un lease contract sont réunies.
Il faut tout d’abord évaluer si l’outsourcee se sert d’un asset spécifique pour donner suite au contrat signé avec l’outsourcer. En présence d’un accord d’outsourcing, il se peut que non seulement l’installation soit spécifique, mais qu’elle ait été réalisée ou modifiée spécifiquement pour répondre aux besoins de l’outsourcer ; dans ce cas, cette première vérification orienterait vers l’identification d’un lease contract. Toutefois, ce n’est pas toujours le cas, étant donné que l’outsourcee pourrait disposer d’une capacité de production supérieure à celle nécessaire pour rendre le service à l’outsourcer et donc décider, à sa discrétion, quelle ligne de production activer pour fournir la prestation qui lui est demandée ; dans ce cas, configurer un lease contract serait critiquable.
Cette
Cette seconde hypothèse est typique des situations dans lesquelles l’outsourcer n’est pas le seul client de l’outsourcee. En d’autres termes, si l’outsourcer ne perçoit pas substantiellement tous les bénéfices découlant de l’utilisation de cet asset, en règle générale un lease contract ne se configure pas. Mais le véritable élément discriminant pour comprendre si l’on est ou non en présence d’un lease contract finit par être la vérification de qui détient le contrôle de l’asset.
Dans un contrat de fourniture de biens et/ou de services, le contrôle de l’asset relève des prérogatives du fournisseur qui décide comment faire fonctionner, à ses risques et sous sa responsabilité, l’installation pour remplir l’obligation contractuelle contractée avec la contrepartie cliente.
Le fait que le client ait pu donner des instructions précises sur les caractéristiques du produit demandé ne doit pas non plus induire en erreur : cela ne signifie pas détenir le contrôle sur l’asset utilisé pour réaliser ce produit selon les spécifications assignées.
Par conséquent, en présence d’un contrat d’outsourcing, bien qu’il y ait un asset identifié et que tous les bénéfices soient perçus par l’outsourcer, un lease contract ne devrait pas se configurer dans la mesure où les décisions opérationnelles et, par conséquent, la responsabilité et les risques de la gestion de l’asset incombent à l’outsourcee. À cet égard, le paragraphe BC123 apparaît plutôt éclairant, puisqu’il définit comme élément discriminant aux fins de l’identification d’un lease contract la capacité de l’outsourcer à modifier à sa discrétion les instructions opérationnelles d’utilisation de l’asset, plaçant l’outsourcer dans le rôle de simple exécutant — qui pourrait tout au plus prétendre à une révision de la contrepartie en cas d’éventuelle modification du scope of work — d’une volonté exprimée par l’outsourcer à laquelle il ne pourrait opposer un refus (BC117 IFRS 16).
En synthèse, l’identification d’un lease contract dans de telles circonstances n’est nullement évidente et naît d’une analyse approfondie du contrat signé entre les parties et, en particulier, de leurs domaines d’opérativité respectifs ainsi que de l’attribution des rôles et des responsabilités entre les parties. L’IFRS 16 impose donc une analyse attentive des contrats, en veillant à ce qu’en premier lieu les unités organisationnelles demandeuses et, en second lieu, la fonction achats vérifient l’existence ou non de lease contracts au sein des opérations conclues, sans reléguer cette activité au seul contrôle ultérieur de la fonction administrative, par ailleurs nécessaire.
Prof. Mario Vinzia
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