L’IFRS 16 rappresenta certamente una delle innovazioni più significative del quadro normativo contabile internazionale degli ultimi anni e si caratterizza per un notevole livello di pervasività che associato a una certa sua complessità solleva molteplici punti d’attenzione per gli operatori, siano essi estensori o lettori/utilizzatori del bilancio.
Un primo aspetto riguarda senz’altro la corretta individuazione dei lease contracts che se in molti casi è di immediata effettuazione, in altri – soprattutto nell’ambito dei processi industriali – appare assai più complessa e articolata.
Secondo l’IFRS 16, un contratto è o contiene un lease se, pagando un corrispettivo predeterminato, un’entità ottiene:
- il diritto di controllare e usare un determinato bene per un periodo di tempo stabilito per ottenere;
- i benefici economici derivanti dall’utilizzo di detto bene lungo il periodo di tempo stabilito.
Elemento centrale è quindi la possibilità di godere – dietro versamento di un corrispettivo predeterminato – dei benefici economici derivanti dal controllo di un determinato bene lungo un periodo di tempo prefissato.
IFRS 16: è sempre agevole individuare un lease?
In sede applicativa questa semplice definizione può risultare di non immediata attuazione.
Un lease contract può essere, ad esempio, facilmente riconosciuto nel caso di una locazione immobiliare mediante la quale un locatario dietro pagamento di un canone di locazione prefissato ottiene il beneficio di godere di determinati spazi immobiliari posti sotto il suo controllo per liberamente disporne nel rispetto delle normative vigenti e di condizioni d’utilizzo volte a preservare il bene stesso.
In altri casi, soprattutto in ambito processi industriali, non è così immediato. Si ipotizzi il caso di un’impresa produttiva che ha dato in outsourcing a una parte terza una fase del proprio processo produttivo. Il sotto-processo richiede l’utilizzo di un impianto per il quale ci si chiede se si possa configurare in capo all’outsourcer un lease contract o meno.
Ai fini della risposta viene in aiuto il flow chart descritto nel paragrafo B31 del IFRS 16 che riporta le domande chiave da porsi per valutare se sono verificate tutte le condizioni necessarie per identificare un lease contract.
Innanzitutto occorre valutare se l’outsourcee si avvale di uno specifico asset per dar corso al contratto sottoscritto con l’outsourcer. In presenza di un accordo in outsourcing può essere che non solo l’impianto sia specifico, ma che sia stato realizzato o modificato specificamente per rispondere alle esigenze dell’outsourcer, in tal caso questa prima verifica orienterebbe verso l’individuazione di un lease contract. Tuttavia non è sempre così, dato che l’outsourcee potrebbe avere una capacità produttiva superiore a quella necessaria per rendere il servizio all’outsourcer e quindi a sua scelta decidere quale linea produttiva attivare per fornire la prestazione a lui richiesta, in tal caso configurare un lease contract sarebbe criticabile.
Questa seconda ipotesi è tipica di quelle situazioni in cui l’outsourcer non è l’unico cliente dell’outsourcee. In altre parole se l’outsourcer non percepisce sostanzialmente tutti i benefici derivanti dall’uso di quell’asset, di norma non si configura un lease contract.
Ma il vero elemento discriminante per capire se si è in presenza di un lease contract o meno finisce per essere la verifica circa chi ha il controllo dell’asset.
In un contratto di fornitura di beni e/o servizi il controllo dell’asset è nelle prerogative del fornitore che decide come far funzionare, a suo rischio e sotto la sua responsabilità, l’impianto per adempiere all’obbligazione contrattuale assunta con la controparte cliente.
Né deve trarre in inganno il fatto che il cliente possa aver dato precise istruzioni sulle caratteristiche del prodotto richiesto, questo non significa aver il controllo sull’asset utilizzato per realizzare quel prodotto secondo le specifiche assegnate.
Pertanto in presenza di un contratto di outsourcing, ancorché vi sia un asset identificato e tutti i benefici siano percepiti dall’outsourcer, non si dovrebbe configurare un lease contract nella misura in cui le decisioni operative e conseguentemente la responsabilità e i rischi della gestione dell’asset ricadono sull’outsourcee. A tal fine appare piuttosto illuminante il paragrafo BC123, dato che definisce come elemento discriminante ai fini dell’identificazione di un lease contract la capacità dell’outsourcer di modificare a sua discrezione le istruzioni operative d’utilizzo dell’asset, ponendo l’outsourcer nella veste di mero esecutore – che semmai potrebbe al più pretendere una revisione del corrispettivo per un’eventuale modifica dello scope of work – di una volontà espressa dall’outsourcer a cui non potrebbe opporre un rifiuto (BC 117 IFRS16).
In sintesi, l’identificazione di un lease contract in simili frangenti non è per nulla pacifica e nasce da un’approfondita analisi del contratto sottoscritto fra le parti e in particolare dei rispettivi ambiti di operatività e dell’attribuzione di ruoli e responsabilità fra le parti. L’IFRS 16 quindi impone un’attenta analisi dei contratti, avendo cura che in primis le unità organizzative richiedenti e in secundis la funzione approvvigionamenti verifichino l’esistenza o meno di lease contract all’interno delle operazioni concluse, non demandando questa attività solo a un successivo controllo della funzione amministrativa, comunque necessario.
Prof. Mario Vinzia
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